T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı

(Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü )

Sayı      : B.07.1.GİB.4.06.17.01/KDV-                                                  

03/05/2008-1708

Konu     :

.............................

İlgi : a -....... tarihli dilekçeniz.

         b-....... tarihli dilekçeniz.

İlgide kayıtlı dilekçelerinizde bahsedilen hususlarla ilgili Başkanlığımız görüşü aşağıdaki gibidir.

            I-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN YAPILAN DEĞERLENDİRME:

Firmanız tarafından verilen dilekçe ve eklerinin tetkikinden; 03/03/2006 tarihli …….. Belediyesi Meclis Kararı ile otel yapılmak üzere 49 yıllığına üst hakkı verilmesi için belediyeye ait parsellerin ayrıldığı, 28/07/2006 tarihli Encümen Kararı ile şirketinize ihale yoluyla turizm alanı olarak ayrılan parsellerden birinin üst hakkı kullanımın 49 yıllığına verildiği, firmanız ile Termal Konaklama Günübirlik Tedavi ve Spor Aktivitelerini İçeren Turistik Tesis İhale Sözleşmesi düzenlenerek söz konusu parselin üst kullanım hakkının 49 yıllığına kiralandığı, bu kiralamanın söz konusu parsel üstünde anılan tesisin yapımını ve kullanımını içerdiği, üst kullanım hakkına ilişkin bedelin inşaat ruhsatının alındığı veya alınmış kabul edildiği tarihten 12 ay sonra işlemeye başlayacağının belirtildiği, ayrıca şirketinizin tesisin inşaatını tamamlamasından sonra devre tatil sözleşmeleri uygulama usul ve esasları hakkındaki yönetmeliğe uygun olarak hazırlanan sözleşmelerle devre tatil satışını yapacağı, sözleşme sonunda yapılan tesislerin bedelsiz olarak Belediyeye bırakılacağı anlaşılmıştır.

4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 726’ncı maddesinde üst hakkı, sahibine başkasına ait taşınmaz üzerindeki yapının maliki olma yetkisi veren bir irtifak hakkı olarak tanımlanmıştır. Kanunun 826’ncı maddesinde ise, bir taşınmaz malikinin, üçüncü kişi lehine arazinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın devredebileceği ve mirasçılara geçebileceği, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği, en az 30 yıl için kurulan üst hakkının sürekli nitelikte olduğu hükmüne yer verilmiştir. Üst hakkının sona ermesi halinde ise, taşınmaz üzerindeki yapıların arazi maliki üzerinde kalacağı ve arazinin bütünleyici parçası olacağı 828’inci madde ile hüküm altına alınmıştır ve 829’uncu madde uyarınca taşınmaz malikinin, aksi kararlaştırılmadıkça kendisine kalan yapılar için üst hakkı sahibine bir bedel ödemesi gerekmemektedir. Görüldüğü üzere, bir kimsenin, üçüncü kişiye, taşınmazı üzerinde veya altında yapı yapmak veya mevcut yapıyı muhafaza etmek yetkisi vermek üzere üst hakkı kurması mümkün olup, buna dair sözleşmenin en az otuz yıl süreli ve bağımsız nitelikli olması durumunda üst hakkı tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilecektir. Ancak, üst hakkı tesisi için öncelikle Kanunun 827’inci maddesi uyarınca resmi senet düzenlenmesi gerektiği anlaşılmıştır.

Buna göre, şirketinizin …….. Belediyesi ile 49 yıllığına yaptığı üst hakkı kullanımına ilişkin anlaşmanın tesisi sırasında söz konusu hakkın üçüncü şahıslara devredilmeyeceğine, mirasçılara intikal etmeyeceğine ve ayni hak tesis edilmeyeceğine veya bu tip tasarrufların izin alınmak suretiyle yapılacağına yönelik kısıtlamalar getirilmemesi halinde; bu hakkın müstakil ve daimi niteliğe haiz bir hak olarak değerlendirilmesi gerektiğinden adı geçen belediyece yapılan bu işlemin kiralama olarak değil üst hakkının devri olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun ‘Safi Kurum Kazancı’ başlıklı 6’ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın tanımının yapıldığı 37’nci maddesinde ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş ve ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır.

Diğer taraftan, devre tatil sözleşmelerinin içerdiği şartlar dikkate alındığında bu sözleşmenin bir gayrimenkulün belirli bir süre kullandırılmasına mahsus kira akdi olarak nitelendirilmesi mümkün değildir. Ayrıca, söz konusu şirketin devre tatil pazarlaması işini ticari faaliyet olarak yürüttüğü de dikkate alındığında anılan işin “devre tatil hakkı satışı” olarak nitelendirilmesi gerekmekte olup, devre tatil hakkı satışı işinden elde edilen hasılatın tamamının elde edildiği dönemde gelir olarak kayıt edilmesi gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olayın satış işleminin gerçekleşmesiyle meydana geldiğinin kabulü gerektiğinden, devre tatil bedellerinin de satışının yapıldığı dönemin hasılatına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.

            II-VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN YAPILAN DEĞERLENDİRME:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 269’uncu maddesinde; “İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedeli ile değerlenir.

Bu Kanuna göre, aşağıda yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir.

1-Gayrimenkullerin mütemmin cüzüleri ve teferruatı;

2-Tesisat ve makinalar;

3-Gemiler ve diğer taşıtlar;

4-Gayrimaddi haklar,” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 272’inci maddesinde; “Normal  bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.

Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir. ” hükmü yer almaktadır.

Yine mezkur Kanununun “Özel maliyet bedellerin itfası” başlıklı 327’nci maddesinde: “Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272’nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider  yazılır.” hükmü mevcuttur.

Diğer taraftan Türk Medeni Kanununun 998’inci maddesine göre tapu siciline taşınmaz olarak; araziler, taşınmazlar üzerindeki bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyetine konu olan bağımsız bölümler kaydedilebilmektedir. Yine aynı madde hükmüne göre, tapu siciline, taşınmazlar üzerindeki bağımsız ve sürekli hakların taşınmaz olarak kaydedilebilmesi için gerekli  koşullardan biri de hakkın süresiz veya en az 30 yıl süreli  olmasıdır.

Medeni Kanunun bu hükmü dikkate alındığında, üst hakkının taşınmaz olarak değerlendirilebilmesi için, tapu kütüğünde ayrı bir sayfaya bağımsız ve sürekli (ve en az 30 yıl) bir hak olarak kaydedilmesi gerekmektedir.

Yine aynı Kanunun 704/2 maddesinde, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hakların taşınmaz (gayrimenkul) mülkiyetinin konusunu oluşturacağı belirtildiğinden, üst hakkının da gayrimenkul gibi değerlenmesini gerektirecektir.

Bu itibarla; ……. Belediyesi adına kayıtlı taşınmazın 49 yıl süre ile şirketinize üst hakkı tesisi suretiyle tahsisine ilişkin ödenen bedelin, Medeni Kanun kapsamında üst hakkı için ödendiği ve bu hususun Vergi Usul Kanununun 269’uncu maddesi kapsamında gayrimaddi hak bedeli olarak değerlenmesi gerektiği aşikardır.

Buna göre; anılan şirket tarafından üst hakkı tesisine ilişkin olarak ödenen bedelin 333 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ eki listenin “55. Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: İşletmenin mevcut değeri, imtiyaz hakları (Franchising),patent, formül, dizayn, örnek kalıp ve teknik bilgi, (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri” sınıfında değerlendirilmesi, faydalı ömrünün 15 yıl ve amortisman oranının da % 6,66 olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan, söz konusu parsel üzerinde, şirketinizce tesis yapımına ilişkin yapılan harcamaların ise Vergi Usul Kanununun 272’inci maddesi gereğince özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması ve 327’inci maddeye göre itfa edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan aynı Kanunun 229’uncu maddesinde, fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Kanunun 231’inci maddesinin (5) numaralı bendinde faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu itibarla, Devre Tatil Sözleşmeleri Uygulama Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 4’üncü maddesine göre, devre tatil hakkı sadece işletmeciye karşı ileri sürülebilen kişisel bir hak olması ve devre tatil hakkı satışlarının tapuya tescil edilmemesi nedeniyle, bu satışlara ait faturanın düzenlenmesinde devre tatil hakkı satışlarına ilişkin sözleşmenin imzalandığı tarihten itibaren ve ödemenin şekline bakılmaksızın faturanın yedi gün içerisinde düzenlenmesi gerekmektedir.

III-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN YAPILAN DEĞERLENDİRME:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1inci maddesinde Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun, 10 uncu maddesinde, vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında meydana geleceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre; şirketinizce satışı yapılacak devre tatil hakkı satışlarına ilişkin olarak katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, devre tatil hakkı satışlarına ilişkin sözleşmenin imzalandığı tarihtir.

Ancak, devre tatil hakkı satışlarından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde vergiyi doğuran olay, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana gelecektir.

 Bilgi edinilmesini rica ederim.

            Vergi Dairesi Başkanı a.

            Gelir İdaresi Grup Müdür V.